บทที่ 5

หน่วยที่ 5 การจัดทำการบัญชีกิจการประเภทต่างๆ

              เมื่อเริ่มต้นประกอบธุรกิจ ผู้จัดทำบัญชีต้องเตรียมการในเรื่องการจัดทำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีที่ใช้ในการดำเนินงานในการปฏิบัติการแต่ละประเภท ซึ่งสามารถแบ่งตามลักษณะการประกอบการได้ 3 ประเภท คือ กิจการบริการ กิจการซื้อ-ขายสินค้าและกิจการอุตสาหกรรม

                การจัดทำบัญชีของกิจการประเภทต่างๆ ในปัจจุบันมีความสัมพันธ์และเกี่ยวข้องกับระบบภาษี มูลค่าเพิ่ม เนื่องจากกรมสรรพากรได้นำมาใช้ในการจัดเก็บภาษีการค้า ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นระบบที่ชัดเจน เป็นธรรมกับผู้ผลิตและผู้บริโภคทำให้ต้นทุนสินค้าที่ขายมีราคาสูง ช่วยสนับสนุนการแข่งขันเพื่อการส่งออกในระดับโลก

1. การบัญชีในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม

ในหน่วยนี้จะกล่าวถึงภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกี่ยวข้องกับการจัดทำบัญชีของกิจการบริการ กิจการซื้อ-ขายสินค้า และกิจกรรมอุตสาหกรรม การจัดทำเอกสารประกอบการลงบัญชี การจัดทำรายงานภาษีซื้อ ภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบ การปรับปรุงและปิดบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม

1.1 ความหมายของภาษีมูลค่าเพิ่ม

               ภาษีมูลค่าเพิ่ม (Vat) เป็นภาษีอากรประเมินที่จัดเก็บจากมูลค่าสินค้าหรือบริการที่เพิ่มขึ้นในแต่ละขั้นตอนของการผลิต มูลค่าที่เพิ่มเป็นผลต่างระหว่างราคาขายสินค้าหรือบริการกับราคาสินค้าหรือบริการที่ซื้อมาเพื่อการผลิต หรือจำหน่าย

             ภาษีขาย คือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้เรียกเก็บ หรือพึงเรียกเก็บจากผู้ซื้อสินค้าหรือบริการ

             ภาษีซื้อ คือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนถูกผู้ประกอบการจดทะเบียนอื่นเรียกเก็บ เนื่องมาจาก    การซื้อสินค้าหรือบริการมาเพ่อใช้ในกิจการของตนเอง

              ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีให้กับผู้ซื้อทุกครั้งที่มีการขายสินค้าหรือให้บริการและจะต้องแสดงจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มแยกออกต่างหากจากมูลค่าสินค้าหรือบริการอย่างชัดเจน ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระ คำนวณได้ดังนี้

                ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระ = ภาษีขาย - ภาษีซื้อ

1.2 ผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                ตามประมวลรัษฎากรได้กำหนดให้ผู้ประกอบการซึ่งได้แก่ ผู้ผลิต ผู้ค้าส่ง ผู้นำเข้า และผู้ส่งออกที่มีรายรับเกินกว่า 1.8 ล้านต่อปี ต้องจดทะเบียนเข้าสู่ระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่ว่าจะประกอบธุรกิจในรูปแบบ   บุคคลธรรมดา คณะบุคคล ห้างหุ้นส่วน หรือนิติบุคคล

1.3 ผู้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม

                ผู้ประกอบการที่อยู่นอกระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อขายสินค้าหรือบริการไม่ต้องยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ในการซื้อสินค้าหรือวัตถุดิบรวมทั้งสินค้าทุนที่นำมาใช้ในการประกอบการต้องชำระ    ภามูลค่าเพิ่มเมื่อซื้อสินค้าหรือบริการจากผู้ประกอบการการจดทะเบียนอื่น โดยไม่มีสิทธิ์ที่จะได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มแต่สามารถนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้เช่นเดียวกับราจ่ายในการประกอบกิจการตามปกติผู้ประกอบการที่ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มมีดังนี้

                ผู้ประกอบการที่ได้รับการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มมีดังนี้

• 1 กิจการมีรายรับไม่เกิน 1,800,000 บาทต่อปี                                                                                                                  
• 2 กิจการที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ                                                                                                                         
•  3 การขายพืชผลทางการเกษตร 
•  4 การขายพืชผลทางการเกษตร                                                                                                               
•   5 การขายสัตว์ไม่ว่าจะมีชีวิตหรือไม่มีชีวิต                                                                                           
•   6 การขายสินค้าที่เกี่ยวเนื่องกับการเกษตร                                                                                              
•   7 การขายหนังสือพิมพ์ หนังสือ นิตยสาร ตำราเรียน                                                                                       
•   8 การให้บริการห้องสมุด พิพิธภัณฑ์ สวนสัตว์                                                                                  
•   9 การให้บริการตามสัญญาจ้างแรงงาน                                                                                                     
•   10 การให้บริการขนส่งในราชอาณาจักร                                                                                                       
•   11 การให้บริการเช่าอสังหาริมทรัพย์ 
•   12 การให้บริการขนส่งระหว่างประเทศซึ่งไม่ใช่ขนส่งโดยอากาศยานหรือเรือเดินทะเล                                                 
• 13 การให้บริการวิจัยหรือการให้บริการทางวิชาการ                                                                      
•   14 การให้บริการรักษาพยาบาลของราชการและเอกชน                                                                                    
•   15 การประกอบวิชาชีพอิสระ
•   16 การให้บริการศิลปะและวัฒนธรรม                                                                                                          
•   17 การขายสินค้าและบริการของกระทรวง ทบวง กรม                                                                                                   
• 18 การขายสินค้าและบริการเพื่อประโยชน์ทางศาสนา                                                                                              
•   19 การให้บริการทางราชการส่วนท้องถิ่นแต่ไม่รวมถึงการบริการทางพาณิชย์                                
•   20 การให้บริการการศึกษาของราชการและเอกชน                                                                                                          
• 21 การให้บริการของนักแสดงสาธารณะ                                                                                                                         
• 22 ขายสลากกินแบ่งรัฐบาล สลากออมสินของรัฐบาล และสลากบำรุงสภากาชาดไทย                            
•   23  การขายยาสูบที่ผลิตโดยผู้ประกอบอุตสาหกรรมยาสูบที่เป็นองค์การของรัฐ                                    
•   24  การขายแสตมป์ไปรษณีย์ อากรแสตมป์ แสตมป์ของรัฐ เฉพาะที่ไม่เกินมูลค่าที่ตราไว้                     -
•   25 การบริจาคให้แก่ สถานพยาบาล สถานศึกษาราชการ สาธารณกุศล                                                                            
• 26 การขายสินค้าและบริการของกองทุนรวมอสังหาริมทรัพย์                                                                                         
• 27 สินค้าจากต่างประเทศที่นำเข้าในเขตอุตสาหกรรมส่งออก                                                                                        
•  28 สินค้าที่จำแนกประเภทไว้ในภาคว่าด้วยของที่ได้รับยกเว้นอากรตามกฎหมายว่าด้วยพิกัดอัตรา                                       ศุลกากร                                                                                                                                
•   29สินค้าซึ่งนำเข้า และอยู่ในอารักขาของศุลกากร แล้วได้ส่งกลับออกไปต่างประเทศโดยได้คือ 
•       อากร ขาเข้าตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร                                                                                                                                                                                                                                

       1.4 ฐานภาษี

                ฐานภาษี หมายถึง มูลค่าของสินค้าหรือบริการที่ผู้ประกอบการได้รับหรือพึงได้รับ จากการขายสินค้าหรือบริการ แต่ไม่รวม ส่วนลดการค้า ค่าชดเชยหรือเงินอุดหนุนตามอธิบดีกำหนด โดยอนุมัติรัฐมนตรี      ภาษีขาย และค่าตอบแทนอื่นๆ ตามกฎหมายกำหนด ได้แก่ มูลค่าสินค้าที่แถมพร้อมรายการขาย และมูลค่าสินค้าที่แจก หรือรางวัลที่แจกผู้ซื้อในแต่ละวัน แต่มูลค่าต้องไม่เกินมูลค่าที่ขาย

1.5 อัตราภาษี

           ผู้ประกอบการที่จดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มของประเทศไทยปัจจุบันมี 2 อัตราคือ      

1.5.1 อัตราร้อยละ 7  สำหรับผู้ประกอบการที่ขายสินค้าหรือให้บริการ และการนำเข้าที่มีรายรับเกินกว่า 1.8 ล้านบาท  ต่อปี ผู้ประกอบการมีหน้าที่ต้องคำนวณหาภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ต้องชำระหรือมีสิทธิ์ได้รับคืน การคำนวณภาษีที่ต้อง        ชำระในแต่ละเดือน คำนวณจาก ภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ

1.5.2 อัตราร้อยละ 0  ผู้ประกอบการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 มีดังนี้

       1) การส่งออกสินค้าสินค้าที่มิใช่สินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม                                                      

       2) การให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักร และได้ใช้บริการนั้นในต่างประเทศ                               

       3) การขนส่งระหว่างประเทศทางอากาศยานหรือเรือเดินทะเล                                                               

       4) การขายสินค้าหรือบริการให้กับส่วนราชการตามโครงการเงินกู้หรือเงินช่วยเหลือจากต่างประเทศ                           5) การขายสินค้าหรือบริการแก่องค์กรการสหประชาชาติ ทบวงการชำนัญพิเศษของสหประชาชาติ สถานกงสุลใหญ่หรือสถานเอกอัครราชทูตตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด                                             

       6)การขายสินค้าหรือบริการระหว่างคลังสินค้าทัณฑ์บน หรือระหว่างผู้ประกอบการกับผู้ประกอบการเขตปลอดอากรหรือคลังสินค้าทัณฑ์บนกับผู้ประกอบการเขตปลอดอากร

1.6 ภาษีซื้อต้องห้าม หรือภาษีซื้อที่ไม่ให้หักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม

                ภาษีซื้อตามมาตรา 82/5 และ 82/6 ห้ามบันทึกในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ ภาษีซื้อที่ไม่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบการ ไม่มีหลักฐานใบกำกับภาษี หรือมีข้อความไม่ถูกต้องสมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญ หรือออกโดยผู้ไม่มีสิทธิ์ออกใบกำกับภาษี    นอกจากนี้ยังได้แก่ การให้บริการการศึกษาของราชการและเอกชน นักแสดงสาธารณะ สินค้านำเข้าในเขตอุตสาหกรรมส่งออก สินค้าที่ได้รับการยกเว้นอารักขาของศุลกากร และได้ส่งกลับออกไปต่างประเทศ โดยได้คืนอากรเข้าตามกฎหมายศุลกากร                                                                                                          ภาษีซื้อต้องห้ามที่เกิดจากการจ่ายค่าใช้จ่าย เช่น ค่าอาหาร ค่ารับรอง ค่าที่พัก การบันทึกบัญชีให้บันทึกรวมภาษีซื้อเป็นค่าใช้จ่ายนั้น และนำไปคำนวณกำไรขาดทุน

2.การบันทึกบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มกิจการต่างๆ 

 

                กิจการที่จะจดทะเบียนในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มจะมีบัญชีเพิ่มขึ้น 3 บัญชี คือบัญชีภาษีซื้อ บัญชีภาษีขายและบัญชีลูกหนี้หรือเจ้าหนี้กรมสรรพากร การบันทึกบัญชีจะแตกต่างกันดังนี้

2.1 กิจการบริการ

                 การบันทึกบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับกิจการบริการ ความรับผิดชอบจะเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระบริการ และออกใบกับกำภาษี จึงจะบันทึกภาษีขาย ถ้าผู้ให้บริการยังไม่ได้ชำระค่าบริการความรับผิดชอบในการเสียภาษียังไม่เกิดขึ้น จึงยังไม่บันทึกภาษีขาย แต่จะบันทึกในบัญชีภาษีขายรอเรียกเก็บ  ผู้รับบริการได้รับใบแจ้งหนี้ แต่ยังไม่ชำระค่าบริการบันทึกบัญชีภาษีซื้อยังไม่ถึงกำหนดชำระเมื่อชำระค่าบริการ และได้รับใบกำกับภาษีจึงบันทึกภาษีซื้อ บัญชีภาษีขายรอเรียกเก็บ บัญชีภาษีซื้อยังไม่ถึงกำหนดชำระ จะบันทึกปิดบัญชีเมื่อรับชำระหรือจ่ายชำระ หากผู้ใช้บริการยังไม่สามารถชำระเงินค่าบริการทั้งหมดจะชำระเพียงบางส่วนก็จะบันทึกภาษีซื้อและภาษีขายตามสัดส่วนที่ได้รับหรือจ่ายชำระหนี้ โดยจะออกใบกำกับภาษีตามสัดส่วนที่รับชำระหนี้และจ่ายชำระหนี้ค่าบริการ  บัญชีภาษีขายรอเรียกเก็บ เป็นบัญชีภาษีขายที่ยังไม่เกิดขึ้นจริงเนื่องจากผู้ให้บริการยังไม่ได้รับชำระค่าบริการ ควรรับผิดในภาษียังไม่เกิดแต่มีกิจกรรมทางการค้าเกิดขึ้นแล้ว ซึ่งเป็นไปตามเกณฑ์เงินสด ที่จะบันทึกรายได้หรือค่าใช้จ่ายต่อเมื่อได้รับเงินหรือจ่ายเงินไปจริงทั้งนี้โดยไม่คำนึงถึงงวดเวลาที่เกี่ยวข้องของเงินที่ได้รับมาหรือจ่ายไป บัญชีภาษีขายรอเรียกเก็บ เป็นบัญชีปรับการรายงานมูลค่าลูกหนี้การค้าในงบดุล  ดังนั้นจึงจัดอยู่ในหมวดสินทรัพย์ ส่วนบัญชีภาษีซื้อยังไม่ครบกำหนดชำระหรือภาษีซื้อที่ยังไม่เกิดขึ้นจริง ก็เป็นไปตามเกณฑ์เดียวกันแต่เป็นรายการทางด้านผู้รับบริการ และเป็นบัญชีปรับการรายงานมูลค่าของเจ้าหนี้ในงบดุล ดังนั้นจึงอยู่ในหมวดหนี้สิน

2.2 กิจการซื้อ-ขายสินค้า

                กิจการซื้อและขายสินค้ามีขั้นตอนการดำเนินงานที่ซับซ้อนกว่ากิจการบริการ เนื่องจากมีหน่วยงานเอกสารและเงื่อนไขที่เกี่ยวกับการซื้อขายสินค้าที่หลากหลาย ธุรกิจซื้อขายสินค้าไม่ได้ทำการผลิตสินค้า แต่ทำหน้าที่คล้ายเป็นคนกลางที่ซื้อสินค้ามาและขายสินค้าไป ค่าใช้จ่ายที่สำคัญของกิจการมี 2 ส่วน คือ ต้นทุนของสินค้าที่ซื้อมาเพื่อขายและค่าใช้จ่ายในการดำเนินงาน การขายสินค้าจะขายในราคาที่สูงกว่าต้นทุนขาย

2.2.1เงื่อนไขทางการค้าที่เกี่ยวข้องกับการซื้อสินค้าและขายสินค้า

                1) ส่วนลดการค้า การขายสินค้าเป็นบัญชีในหมวดรายได้หลักการบัญชีมีวิธีการปฏิบัติเช่นเดียวกับธุรกิจบริการ การขายมีทั้งการขายเงินสดและการขายเงินเชื่อ การขายเงินสดจะมีเงื่อนไขทางการค้าเรียกว่าส่วนลดการค้า

              ส่วนลดการค้า หมายถึง ส่วนลดที่เกิดขึ้นจากการต่อรองราคาสินค้าระหว่างผู้ซื้อกับผู้ขายสินค้า เพื่อให้ผู้ขายยอมลดราคาสินค้าจากที่กำหนดไว้ในเอกสารใบแจ้งราคาส่วนลดการค้า ทำให้กิจการไม่ต้องเปลี่ยนแปลงราคาสินค้าบ่อยๆ ถ้าผู้ขายจะลดราคาสินค้าให้กับผู้ซื้อมากก็เพิ่มอัตราส่วนลดการค้าให้มากขึ้น การกำหนดอัตราส่วนลดการค้าจะกำหนดเป็นอัตราร้อยละจากราคาสินค้าที่กำหนดไว้ในใบแจ้งราคา นอกจากนี้ยังมีการกำหนดส่วนลดการค้าเป็นขั้นๆ หรือที่เรียกว่า ส่วนลดซ้อน ทั้งนี้เพื่อเป็นการจูงใจให้ผู้ซื้อซื้อสินค้ามากขึ้น

                 2) ส่วนลดเงินสด เป็นส่วนลดที่ผู้ขายสินค้ามักจะใช้จูงใจให้ผู้ซื้อชำระค่าสินค้าเร็วขึ้น โดยผู้ขายยอมที่จะลดจำนวนเงินที่จะได้รับชำระน้อยลง 2-3% ส่วนลดนี้เรียกว่า ส่วนลดเงินสด เช่น - 2/10, n/30 หมายความว่าผู้ซื้อจะต้องชำระหนี้ค่าสินค้าภายใน 30 วัน นับจากวันที่ระบุในใบกำกับสินค้า แต่ถ้าผู้ซื้อชำระหนี้ภายใน 10 วัน นับจากวันในใบกำกับสินค้าจะได้ส่วนลด 2% - 3/10 E,O,M.n/30  หมายความว่าผู้ซื้อจะต้องชำระหนี้ค่าสินค้าภายใน 30 วัน นับจากวันที่ในใบกำกับสินค้าแต่ถ้าชำระหนี้ภายใน 10 วันของเดือนถัดจากเดือนที่ซื้อจะได้ส่วนลด 3% ส่วนลดเงินสดจะต้องบันทึกบัญชีทั้งด้านผู้ซื้อและผู้ขาย   ผู้ซื้อเรียกส่วนลดเงินสดที่ได้จากการชำระหนี้ภายในเงื่อนไขการชำระเงินว่า ส่วนลดรับ (Purchase Discount) และจะนำส่วนลดรับไปหักจากยอดซื้อ เพื่อหายอดซื้อสุทธิที่ต้องจ่ายชำระเงิน  ผู้ขายเรียกส่วนลดเงินสดที่ให้ผู้ซื้อว่าส่วนลดจ่าย (Sales Discount) และนำส่วนลดจ่ายไปหักจากยอดขาย เพื่อหายอดขายสุทธิที่จะได้รับชำหระหนี้จากผู้ซื้อ

                  3)  เงื่อนไขการขนส่งสินค้า ในการซื้อหรือขายสินค้าจะมีค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากการขนส่งสินค้า เงื่อนไขการขนส่งสินค้าเป็นข้อตกลงระหว่างผู้ซื้อกับผู้ขาย ซึ่งมีดังนี้

                  (1) F.O.B. Shipping Point  เป็นราคาสินค้าที่ไม่รวมค่าขนส่งหรือการส่งมอบต้นทาง ผู้ซื้อจะเป็นผู้รับภาระค่าขนส่งเอง ทำให้ต้นทุนสินค้ามีราคาสูงขึ้น เรียกว่า ค่าขนส่งเข้า

                          (2) F.O.B. Destination  เป็นราคาสินค้าที่ได้รวมค่าขนส่งแล้ว หรือการส่งมอบปลายทาง ผู้ขายเป็นผู้รับภาระค่าขนส่งเอง เรียกว่า ค่าขนส่งออก ซึ่งถือเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินการของกิจการ

                    2.2.2  การซื้อ – ขายสินค้าในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม

                                  ผู้ประกอบการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อซิ้อ – ขายสินค้า ซื้อสินทรัพย์ หรือ จ่ายค่าใช้จ่ายต่างๆ จะต้องนำหลักฐานที่เกิดจากรายการค้ามาบันทึกบัญชี ความรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มจะเกิดเมื่อมีการส่งมอบสินค้าตามเกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis)

                                รายการภาษีซื้อและภาษีขายต้องบันทึกแยกออกจากมูลค่าสินค้าหรือบริการทั้งนี้เพื่อจะได้สรุปยอดภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องนำส่งหรือขอคืน ภาษีซื้อไม่ใช่ค่าใช้จ่ายและภาษีขายไม่ใช่รายได้ ภาษีซื้อจัดอยู่ในหมวดสินทรัพย์เพราะกิจการจะได้สิทธิ์ขอคืนภาษีซื้อจากกรมสรรพากร ส่วนภาษีขายจัดอยู่ในหมวดหนี้สิน

                   2.2.3  การปรับปรุงบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มและการยื่นแบบภาษีมูลค่าเพิ่ม

           ทุกวันสิ้นเดือนของภาษี  ผู้ประกอบการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มจะต้องบันทึกโอนปิดบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่มดังนี้

1)            การปรับปรุงภาษีมูลค่าเพิ่ม

กรณีภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ

        ภาษีขาย                                                                 xx

                        ภาษีซื้อ                                                                                  xx

                        เจ้าหนี้ – กรมสรรพากร                                                     xx

การปิดบัญชีภาษีมูลค่าเพิ่ม  กรณีภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ  ผลต่างให้โอนเข้าบัญชี

เจ้าหนี้ – กรมสรรพากร  กิจการต้องนำเงินไปชำระโดยยื่นแบบแสดงรายการภายในวันที่  15  ของเดือนถัดจากเดือนภาษี

                                    กรณีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย

                                                ภาษีขาย                                                                 xx

                                                ลูกหนี้ – กรมสรรพากร                                     xx

                                                                ภาษีซื้อ                                                                                  xx